2018年1月5日中國(guó)銀監(jiān)會(huì)為彌補(bǔ)監(jiān)管短板對(duì)委托貸款業(yè)務(wù)進(jìn)行全面、系統(tǒng)的規(guī)范，出臺(tái)了《中國(guó)銀監(jiān)會(huì)關(guān)于印發(fā)商業(yè)銀行委托貸款管理辦法的通知》（中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)銀監(jiān)發(fā)〔2018〕2號(hào)）（下稱(chēng)《辦法》），《辦法》的出臺(tái)不僅為商業(yè)銀行辦理委托貸款業(yè)務(wù)提供了制度依據(jù)，也為委托貸款相關(guān)的涉稅業(yè)務(wù)提供了解決問(wèn)題的新思路。
劃重點(diǎn)：
●資金提供方是委托人的自有資金，需要交給銀行專(zhuān)戶(hù)，不是銀行的資金。
●三方簽訂的是委托貸款借款合同，但銀行在其中只是代理服務(wù)，代為發(fā)放，協(xié)助監(jiān)督作用，不是借出款項(xiàng)的一方。
●商業(yè)銀行向委托人而不是借款人收取代理手續(xù)費(fèi)。
以下是涉稅處理的分析。
一、增值稅
1、委托人涉及的是按什么稅目計(jì)稅及開(kāi)票問(wèn)題
根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）所附《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定，貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此，委托方將資金通過(guò)銀行提供給借款人使用取得的利息收入，屬于銷(xiāo)售貸款服務(wù)，應(yīng)繳納增值稅。
如果委托人為小規(guī)模納稅人，應(yīng)按提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷(xiāo)售額，依3%的征收率計(jì)繳增值稅。從2019年1月1日，月銷(xiāo)售額不超過(guò)10萬(wàn)元（按季納稅30萬(wàn)元）可以享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。如果委托人為一般納稅人，應(yīng)按提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷(xiāo)售額，依6%的稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
委托人取得利息收入增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為，發(fā)生貸款行為并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)，是指納稅人提供貸款服務(wù)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書(shū)面合同確定的付款日期；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為服務(wù)完成的當(dāng)天。
根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第（六）項(xiàng)規(guī)定，對(duì)購(gòu)入的貸款服務(wù)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，因此實(shí)務(wù)中不建議開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票給借款人。
2、借款人涉及的是支付的利息可否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅問(wèn)題
借款人屬于接受貸款服務(wù)方。借款人為小規(guī)模納稅人的，不涉及進(jìn)項(xiàng)抵扣；如為一般納稅人，購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此不建議取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
3、商業(yè)銀行涉及的是按什么稅目計(jì)稅及開(kāi)票問(wèn)題
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件一所附《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定，直接收費(fèi)金融服務(wù)，以提供直接收費(fèi)金融服務(wù)收取的手續(xù)費(fèi)、傭金、酬金、管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、經(jīng)手費(fèi)、開(kāi)戶(hù)費(fèi)、過(guò)戶(hù)費(fèi)、結(jié)算費(fèi)、轉(zhuǎn)托管費(fèi)等各類(lèi)費(fèi)用為銷(xiāo)售額。經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，是指各類(lèi)經(jīng)紀(jì)、中介、代理服務(wù)。包括金融代理、知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理、貨物運(yùn)輸代理、代理報(bào)關(guān)、法律代理、房地產(chǎn)中介、職業(yè)中介、婚姻中介、代理記賬、拍賣(mài)等。因此，商業(yè)銀行提供委托貸款服務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)收入，屬于提供金融代理取得的收入，應(yīng)按“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”繳納增值稅，而不是按照“金融服務(wù)——直接收費(fèi)金融服務(wù)”繳納增值稅。
4、手續(xù)費(fèi)處理涉及進(jìn)項(xiàng)是否可以抵扣問(wèn)題
在《辦法》實(shí)施前，商業(yè)銀行通常向借款人收取手續(xù)費(fèi)，而根據(jù)《辦法》，商業(yè)銀行改為向委托人收取代理手續(xù)費(fèi)，實(shí)務(wù)中委托人會(huì)再向借款人收回這筆手續(xù)費(fèi)，當(dāng)委托人向商業(yè)銀行支付這筆手續(xù)費(fèi)時(shí)，商業(yè)銀行不是貸款人，委托人支付的手續(xù)費(fèi)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。當(dāng)委托人向借款人收取手續(xù)費(fèi)時(shí)，屬于提供貸款服務(wù)的價(jià)外費(fèi)用，一并按貸款服務(wù)繳納增值稅并開(kāi)具普通發(fā)票；而借款人屬于接受貸款服務(wù)向貸款人支付的與該筆貸款直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)，借款方不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
即便是委托人不再向借款人收回這部分手續(xù)費(fèi)，那么也會(huì)因?yàn)殂y行收取這部分手續(xù)費(fèi)而會(huì)把手續(xù)費(fèi)成本加在利息當(dāng)中，同樣，借款人也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這與營(yíng)改增的政策是相符合的，避免因以收取手續(xù)費(fèi)等名義支解利息收入的增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售額。
二、所得稅
1、委托人涉及的是收入的確定問(wèn)題
委托人如為企業(yè)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條的規(guī)定確認(rèn)為利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
委托人如為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或者合伙企業(yè)，取得的委托貸款利息收入不需并入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收入，而是單獨(dú)作為投資者個(gè)人或企業(yè)取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。委托人如為個(gè)人按利息、股息、紅利所得計(jì)算個(gè)人所得稅。
2、借款人涉及的是利息支出扣除的問(wèn)題
委托貸款合同雖然涉及到銀行，但委托貸款涉及的借款人與貸款人均不是商業(yè)銀行，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。也就是說(shuō)，借款方的利息支出，超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，不得稅前扣除。
企業(yè)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）的規(guī)定，在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類(lèi)貸款利率情況說(shuō)明”，以證明其利息支出的合理性?！敖鹑谄髽I(yè)的同期同類(lèi)貸款利率情況說(shuō)明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類(lèi)貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)。“同期同類(lèi)貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類(lèi)平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。
如果借款人和委托人屬于關(guān)聯(lián)方，借款人的利息支出稅前扣除滿(mǎn)足前兩個(gè)要求外，還應(yīng)按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）規(guī)定進(jìn)行處理。即除非借款方能夠按照稅法及其實(shí)施例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者借款方的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的以外，借款方的利息支出受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例2：1的限制。
3、商業(yè)銀行涉及的是收入的確定問(wèn)題
委托貸款業(yè)務(wù)中，受托人商業(yè)銀行實(shí)際上不是資金借貸雙方中的任何一方，其就取得的經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)手續(xù)費(fèi)收入申報(bào)企業(yè)所得稅。
三、土地增值稅
《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第三款規(guī)定，與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本之和的5％以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本之和的10％以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）第三條房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除問(wèn)題規(guī)定，（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除?！?/p>
根據(jù)以上政策，利息支出如果能夠按項(xiàng)目分?jǐn)偛⒛芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，據(jù)實(shí)扣除，但不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。如果不能提供金融機(jī)構(gòu)證明或者不能按項(xiàng)目分?jǐn)偫⒌?，按“取得土地使用?quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。
對(duì)于委托貸款，因不能取得金融機(jī)構(gòu)證明，實(shí)質(zhì)上屬于非金融企業(yè)間的借款，應(yīng)按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。
四、印花稅
在《辦法》實(shí)施之前，《貸款通則》規(guī)定，貸款分自營(yíng)貸款、委托貸款和特定貸款。其中，委托貸款，系指由政府部門(mén)、企事業(yè)單位及個(gè)人等委托人提供資金，由貸款人（即受托人）根據(jù)委托人確定的貸款對(duì)象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。貸款人（受托人）只收取手續(xù)費(fèi)，不承擔(dān)貸款風(fēng)險(xiǎn)。因此，委托貸款也是銀行貨款的一種形式。通常認(rèn)為委托貸款合同的表現(xiàn)形式主要有兩種：雙方協(xié)議的委托貸款和三方協(xié)議的委托貸款。
雙方協(xié)議的委托貸款由資金提供人（委托人）與銀行（受托人）簽訂的委托合同及銀行（受托人、貸款人）與借款人簽訂的借款合同構(gòu)成，委托人與受托人、貸款人與借款人的權(quán)利義務(wù)分別在兩個(gè)合同中約定；三方協(xié)議的委托貸款則由一個(gè)合同構(gòu)成：資金提供人（委托人）、銀行（受托人、貸款人）與借款人的權(quán)利義務(wù)均在一個(gè)合同中約定。
印花稅只對(duì)稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證征稅。對(duì)于不在列舉范圍內(nèi)的憑證，不涉及印花稅。印花稅稅目稅率表中的借款合同，是指銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào)）第十四條規(guī)定：“在代理業(yè)務(wù)中，代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項(xiàng)、權(quán)限和責(zé)任的，不屬于應(yīng)稅憑證，不貼印花?！?/p>
因此，對(duì)于雙方協(xié)議的委托貸款合同，委托方與銀行簽訂的委托合同不屬于應(yīng)稅憑證，不貼花。而銀行與借款人簽訂的借款合同，銀行與借款人均應(yīng)按“借款合同”貼花，依借款金額萬(wàn)分之零點(diǎn)五貼花。
對(duì)于三方協(xié)議的委托貸款，該合同實(shí)際上約定了兩個(gè)事項(xiàng)：委托事項(xiàng)和貸款事項(xiàng)。該委托貸款合同屬于借款合同，立合同人應(yīng)按借款合同貼花。立合同人為借款合同的當(dāng)事人，應(yīng)當(dāng)是對(duì)借款合同有直接權(quán)利義務(wù)關(guān)系的單位和個(gè)人，不包括保人、證人、鑒定人。同時(shí)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào)）文件第六條的規(guī)定，借款合同僅就由金融單位與使用單位貼花。因此，作為簽訂委托貸款合同的三方，委托方、銀行和借款方中，只有銀行和借款方就借款事項(xiàng)擁有直接權(quán)利義務(wù)關(guān)系，應(yīng)作為立合同人（合同當(dāng)事人），按“借款合同”依借款金額萬(wàn)分之零點(diǎn)五貼花；而委托方持有合同但不屬于當(dāng)事人，不需要貼花。
上海市曾經(jīng)發(fā)文明確過(guò)，但在2009年廢止后，委托貨款合同如何貼花又成了不明確的問(wèn)題。原規(guī)定如下：
《關(guān)于本市金融系統(tǒng)辦理的委托貸款合同征收印花稅問(wèn)題的通知》（滬稅地〔1991〕121號(hào)）（注：《上海市國(guó)家稅務(wù)局、上海市地方稅務(wù)局關(guān)于公布廢止或失效的稅收規(guī)范性文件目錄的通知》（滬國(guó)稅法〔2009〕9號(hào)）宣布廢止。）規(guī)定 ：
經(jīng)請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)局地方稅管理司同意，現(xiàn)對(duì)本市金融系統(tǒng)辦理的委托貸款合同征收印花稅問(wèn)題，作如下規(guī)定：
一、銀行使用的委托貸款合同（協(xié)議），均屬金融機(jī)構(gòu)與借款單位簽訂的借款憑證。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)局國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào)文件第六條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)由銀行和借款單位就各自所持的一份憑證貼花，其他簽約人不貼花。
二、銀行與委托單位簽訂的委托貸款協(xié)議書(shū)，則應(yīng)作為僅明確委托、代理關(guān)系的憑證，按照國(guó)家稅務(wù)局國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào)文第十四條的規(guī)定，不屬于列舉征稅的憑證，不貼印花。
《辦法》實(shí)施以后，這個(gè)問(wèn)題不再是爭(zhēng)議問(wèn)題了，根據(jù)《辦法》的規(guī)定，委托人、商業(yè)銀行、借款人三方簽訂的是委托貸款借款合同，銀行在其中只是代理服務(wù)，代為發(fā)放，協(xié)助監(jiān)督作用，不是借出款的一方，僅負(fù)責(zé)代理事項(xiàng)，僅有代理的權(quán)限和責(zé)任，因此不需要貼花，而委托人與借款人雙方均不是金融組織的，也不屬于借款合同的印花稅納稅人，雙方也不需要貼花。
五、賬務(wù)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附錄會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理規(guī)定：
1303 貸款
一、本科目核算企業(yè)（銀行）按規(guī)定發(fā)放的各種客戶(hù)貸款，包括質(zhì)押貸款、抵押貸款、保證貸款、信用貸款等。
……
企業(yè)委托銀行或其他金融機(jī)構(gòu)向其他單位貸出的款項(xiàng)，可將本科目改為“1303 委托貸款”科目。
委托人委托商業(yè)銀行對(duì)借款人的貸款，應(yīng)通過(guò)“委托貸款”科目核算。
委托人發(fā)放貸款時(shí)：
借：委托貸款——本金
貸：銀行存款
支付銀行委托貸款手續(xù)費(fèi):
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：銀行存款
按月計(jì)提利息：
借：應(yīng)收利息
貸：利息收入
收回發(fā)放的貸款：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收利息
貸：委托貸款